审计一家言2
作者：互联网
4 按科目来谈一谈
4.1 现金和银行存款
主要关注货币资金的存在性（E）和所有权（O） [0400]
让我们先来全面考虑一下货币资金这个科目的CEAVOP（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
货币资金的完整性要不要关心呢？这其实就是指帐外资金，或者说小金库。能关心到这
一点当然最好，但一般情况下，帐外资金，或者说小金库这个东西，确实不是做这个科
目常规的审计步骤所能发现的。陆游说过"功夫在诗外"，就是说要解决一个问题，有时
仅盯着这个问题本身是不行的。
很多不正常的交易，尤其是欺诈与舞弊行为，都是在货币资金上有反映的。这是必然的
，因为欺诈与舞弊有两类：一是财务报表凭空造假，为的是业绩好看；二是骗钱。第一
种不一定要通过货币资金这个科目，但也可能会利用货币资金和小金库来平衡科目，掩
盖造假的痕迹。第二种则一定要通过货币资金了，否则，忙了半天，图什么呢？
但是，发现这些不正常交易，往往不是在货币资金科目的实质性测试就能解决的。所以
，这部分工作一般不会要求在这里做。
存在性主要通过发银行确认书和审阅银行调节表来验证。这里就体现了审计理论中的几
个概念：一是一直追到外部证据为止；二是逻辑链条要严密完整，从外部证据的银行确
认的余额，通过银行调节表，一直到帐面余额。（详见做实质性测试时，审计逻辑链条
要严密 [0225]）
精确性（A）和估值（V）不是什么问题。所谓估值，不就是这项资产是否能变现的能力
么，对于货币资金，都已经是估值所要求的最高境界了，自然不会再有问题了。
所有权（O）：货币资金可能有部分做了抵押，或者银行帐户有最低存款要求，就是说你
的存款余额不得低于某个值，其实就是变相的抵押。这两种都是要披露的。
表述与披露（P）主要是看有无长期的定期存款，及用途受限制的存款。所谓长期，一是
原存款期是三个月或三个月以上，这个分水岭决定了这是否是现金或现金等价物；二是
到期日至期末是一年或一年以上，这决定了这应该是流动还是长期资产。要注意啊，在
判断现金或现金等价物时，要看原存款期，不是看到期日。
在现金和银行存款部分主要要做的步骤 [0410]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做现金和银行存款部分，首先要考虑的是：
客户有几个银行帐号，每个帐号都是什么样的用途？
客户有哪些现金，都存放在哪里，各自是什么样的用途？
客户主要有哪几种收款方式，例如：现金销售收款、电汇收款、支票收款等，分别
对应于客户的哪一类业务？
客户主要有哪几种付款方式，例如：现金付款、电汇付款、支票付款等，分别对应
于客户的哪一类采购或支付？
按照我在在工作底稿里写什么样的注释和怎么写 [0370]所说，以上这些都可以作为背景
介绍性的东西写在工作底稿的注释里。你要有心就可以发现，以上几个问题都与客户的
经营和业务联系起来了，所以说，了解企业的经营情况是随时随地都要做的（见审计工
作的开始：了解企业的经营情况 [0160]）。
在做了上面的背景了解之后，主要的内控测试是对于收款和付款的内控测试，包括企业
是否定期和及时地做银行调节表并有人审阅和跟进那些调整项目。要注意，至少要把企
业主要的收款和付款方式都进行内控测试。在收款上，最关注的是该是企业收的钱一定
要收到企业并及时正确记帐，不要收进了其它人/公司的钱包里；在付款上，最关注的是
所有付款只有经过至少两个人的授权才可能付出，并及时正确记帐。那种签支票的章都
在一个人手里的管理方法是最容易出问题的。你不要以为这种事太简单，企业里的人不
会这么笨，事实上，在内控领域，经常出现的，就是这种低级错误。
实质性测试包括以下主要步骤：
取得货币和银行存款的明细，制作lead schedule 主表；
取得银行对帐单上显示的期末余额，然后函证全部银行帐户。不要忘了，一定要收
回确认书。确认书没收回，等于函证没有做；
对外汇资金的汇率用得是否正确做一个测试；
审阅全部银行帐户的银行调节表，对于那些调节项目，要考虑原因是什么，是否要
做调整，是否要与涉及到的其它科目的审计师沟通；
大额的调节项目最好做个审计调整，尤其是已经很长时间是调整项目的企业已收银
行未收的，和银行已付款而企业未付款的。无它，稳健呗；
如果存款很多，是否是资金使用上有问题？是否应该用这些存款去还贷款，或者去
做更好的投资而不是简单存在那里做活期。这是要考虑和问客户的问题；
和去年相比，为什么频繁更换银行及银行帐号？假如真有这种情况的话；
别忘了要披露用途受限制的、抵押的银行存款，要区别一般资金，原存期在三个月
以上的定期存款和一年以上到期的定期存款；
差不多就这些了。有时，当我们对客户不太放心时，也会审计师自己独立完成几个帐户
的几个月的银行调节表，而不是仅仅审阅客户已经做的银行调节表。然后，再将我们自
己做的调节表与客户的核对，看是否一致。这样做，主要是为了找出那些金额相等而符
号相反的调节项目，客户可能会有意识或无意识地将这些漏掉，没有列进银行调节表中
。
最后要说的是，在现金及银行存款这个部分，一般没有必要去对上年末和这年末的余额
做比较，进行分析性复核。因为货币资金和别的科目不一样，影响其增减变动的因素太
多，这就是为什么有一张报表叫做"现金流量表"，并且在那里面分"经营活动""投资活动
"和"筹资活动"三大类来分析现金的增减变动。审计师不应该试图在现金及银行存款这个
部分将整个现金流量表想表达的内容概括成文字写出来，这不是三句两句写得完的。有
一句歌词说得好：
"不是你的，就不要勉强……"
发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]
确认书正在成为正直善良的审计师和心怀不轨的客户斗法的主要战场。
这不是危言耸听。企业造假的程度已经到了伪造银行对帐单、与银行串通虚假答复银行
确认书、与客户串通虚假答复应收帐款确认书等。可以说，审计师的"七种武器"里，"了
解企业的经营情况"是属于"无招胜有招"境界的，除它以外，最有利的武器就是"通过确
认书取得第三方证据"这一招了，因为这招基本上是"一招制敌"，对就是对，错就是错，
不容任何模糊领域存在的。可是，现在，造假者竟然要反制我们的一招制敌，我们要怎
么办呢？
这就要求我们，发确认书时要警惕，要严密控制全程，不能让客户"污染"函证的任何一
个环节。例如，由审计师将信寄出，要求对方将答复直接寄回给审计师，等等。在做银
行函证时，审计师如果是派人去银行的话，客户往往会陪着审计师去。千万不要把这事
变成了审计师陪着客户去。审计师一定要观察全过程，并且观察银行职员是否确实检查
了银行的记录，然后才在确认书上盖章确认的。
另外，确认书，尤其是银行确认书的作用，不仅仅是为了让对方或银行肯定审计师写在
确认书上的东西是正确无误的，还有一个非常重要的目的是为了让银行或对方主动告诉
我们客户自己没记在帐上的东西，也就是审计师没有写在确认书上让对方确认的东西。
所以，已经取得银行对帐单并不能替代函证这一步骤。通过函证，审计师是有可能发现
客户未记在帐内的贷款或其它未记帐的存款帐号。
最后值得说一句的是：审计师可以在工作底稿上简单写一句自己是如何控制全过程的。
这样做，经理及合伙人会对函证这一步骤信心增强，也是保护审计师的一个手法。
函证工作要注意的问题 [0430]
向我们的审计客户的一个供应商或销售商发确认书，也要注意完整性。有时，我们的审
计客户与这一家企业，有应收款、其它应收款、应付款、其它应付款、预付款、预收款
、预提费用、应付款暂估（即货物到而发票没到的情况）等多种往来，最好在一个确认
书里把这些都写全了。让审计师最尴尬的事情之一，可能就是一个审计队伍里的两个人
都发了确认书给同一家企业，确认的是不同的内容，这样只能充分暴露了审计师自己缺
乏沟通。
发确认书还要注意的一些问题有：
如果可能，最好附上一份所确认金额的明细，这样如果有不一致时，对方可以帮助
你核对；
发出之前，在工作底稿中留一份复印件；
对于与关联方的往来，最好都发确认书并取得对方的确认回答。这是因为，关联方
的往来数字有问题，既可能影响合并报表，也是一个外人看起来很低级的错误。而且，
关联方的确认书如果不回，是很容易让客户帮助催一下的。有的审计师就曾经遇到过这
样的事情，关联方的确认书在催过后仍然回不来，于是，审计师就出了审计报告。出过
报告后，投资各方根据这个报告进行了股利分配。之后不久，关联方就对有些款项提出
了异议，于是，这个股利分配就不一定妥当了，审计报告也就被拿出来说事了。由此可
见，对关联方都发确认书是很有必要的；
将对方的收信人尽量写清楚，不要写一些太笼统的称呼，如"财务负责人"之类的。
象这种笼统的称呼，可能会让你的确认书无法被传到合适的人手里进行处理。在这个领
域，可以请客户帮忙提供他们日常联系工作的人员。我见过的最笼统的确认书是发给"中
华人民共和国国土资源部"的，这种确认书是不要指望有人回答你了。发这种确认书的人
，其幼稚程度，大概可以比得上西方的学龄前儿童给圣诞老人写贺年卡这种行为。
确认书回来了之后怎么办？
与自己事先留底的那份确认书核对，看是否是同一份；
看是否是由第三方直接发给我们审计师的，还是由被审计企业中转的，希望整个函
证过程不要被客户"污染"；
看对方是否无保留地确认了；
如果确认的结果是有差异的，一定要跟进。根据情况，与被审计企业，或者与第三
方，进一步核对是什么原因导致了这一差异。
不清楚做现金证明的目的 [0440]
很多时候，我们发了现金证明，企业也在上面签字盖章了。但这一审计证据往往是无效
的。试想，如果仅凭企业的一个签字盖章就可以认定现金余额的准确性，那为什么不让
企业也签章确认应收帐款余额、应付帐款余额呢？这样子，审计倒是很省事。
其实，现金证明的理论基础是：企业将现金托付给了出纳来管理。在企业这一边，有会
计记录现金日记帐；在出纳那一边，他／她也可以有自己的现金登记本来记录现金流入
和流出。在每一期末，企业的现金日记帐的余额应与出纳手里的现金是一致的（当然，
出纳自己是否使用现金登记本纯粹是个人事务，只要他／她管好自己的现金就行）。这
也就是为什么严格来说，企业里规定出纳不能记帐的原因。
既然如此，对于企业而言，出纳相当于一个现金的受托方，期末的现金证明就类似一个
应收帐款确认书，应由出纳以个人名义来签字确认。企业当然可以也在现金证明上签章
，但那个签章并不能证明现金在年末时确实有那么多。
如果我们愿意，也完全可以向出纳说明这一道理，并告诉他／她一旦出纳签字确认，将
来如果证明现金数与确认数不符，出纳是有责任的。我猜有些出纳，如果明白了这一道
理，恐怕会犹豫是否签字了，因为年末其实是有一些白条在手的。
最后想说明的是，如果企业期末现金量不大，简单地在工作底稿中说明一下这不是一个
零售企业，期末不需要大量现金就可以了。也可以让出纳出一个现金证明，但要按上述
理论把现金证明做对。反之，如果企业期末现金量大，出了证明也没用，最好的方法就
是立即做现金盘点，而且是事先不做准备的突击盘点（surprise count），然后与现在
的帐核对并做倒推（roll-back）。
4.2 应收帐款（包括坏帐准备）
主要关注应收帐款的存在性（E）与估值（V） [0450]
让我们来全面考虑一下应收帐款这个科目的CEAVOP。（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
按照已经谈过的理论，一般而言，资产的完整性不是我们工作的着重点，资产的存在性
才是我们的着重点。对于应收款，似乎也没有太多值得考虑准确性的方面。
除了E之外，另外一个值得认真考虑的就是估值（V）了。应收帐款总有可能收不回来，
因此必然要讨论其估值。
应收帐款好象也没有什么"O"的问题，至于"表达与披露"方面，主要考虑以下几个方面：
应收帐款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后，
一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种
情况，要做一个调整；
要把与关联方的往来这样的数字从帐上找出来，可以同时把与关联方的业务量，即
销售金额也找出来，以备发确认书及披露与关联方的往来之需；
要把金额大的应收款（一般也是大客户）和与大客户的销售收入这样的数字从帐上
找出来，这是一种业务集中（concentration）风险，很多时候也是需要披露的。
在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应收帐款部分，首先要考虑的是：
应收帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应收帐款的性质是很明确的
，就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候，我们也有过
不得不定义一下什么是应收帐款的时候。对于电信行业，从用户收钱，是应收帐款；从
其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款，也是应收帐款，因为这些都是
电信的主要业务收入。
企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的？付款安排是怎样的？信用期是多
长？例如，国内销售主要是销售给大型国有企业，出口销售主要是偶尔出现的大的工程
项目。对于国内销售，要求货到付款；对于出口销售的大的工程项目，一般是先付30%的
预付款，发货后再付65%，最后5%为质保金，在发货一年后支付。
内控测试对于应收帐款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的
常规交易，交易的数量和规模都很大，单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试，不
足以发现可能的错误。
内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户
信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信
用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。
对于应收帐款的实质性测试主要包括以下步骤：
取得应收帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额
是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。
为了验证存在性（E），最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收帐款必做的工作
，但这只是验证应收帐款存在性的第二有效的手段，前提还得是确认书能得到答复。关
于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工
作要注意的问题 [0430]、确认书没回来的替代性措施 [0490]以及怎样选择函证的样本
[0500]。
要验证存在性（E），最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性（E）与估
值（V）都解决了。所以，做应收帐款，第一有效的手段应该是看一下在期后，针对期末
余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱，可以在查原始
凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办？不必太操心，请看审计师勤勉尽责要到
什么程度 [0080]。
在对应收帐款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没
有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的
变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。
另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的帐龄和最近期的帐龄，然后对应收
帐款的帐龄进行分析。帐龄分析是一个承上启下的分析，它既是对应收帐款周转期分析
的一个深化和细化，又将直接引出坏帐准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作
底稿，往往会把周转天数的分析、帐龄分析和坏帐准备的讨论三者割裂开来，甚至前后
矛盾。这就是只会机械地干活，而不知道为什么这么干。
对于坏帐准备，审计师要确保其合理性，就是说太少是不对的，太多也不应该。有
时，即使客户按照其集团或总公司的政策提了，我们也不能就此罢休，还要问一下这个
政策是不是就是合理的。要是不合理，一样可能要做审计调整。当然，如果我们要出的
审计意见是说客户符合了集团政策，那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的"
真实公允"，则集团政策与"真实公允"可能还是有距离的。
注意收集披露所要求的有关信息。
收入的截止性测试，以确保应收帐款的截止性也没有问题。其实，由于应收帐款是
收入和销售回款两种业务共同作用的结果，要想保证应收帐款的截止性没问题，既要看
收入的截止测试，也应该看销售回款的截止测试。那么，销售回款的截止测试是什么呢
？其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试，往往在存货出库的截止测试中就包括
了。
以上就是应收帐款这部分常规要做的审计步骤了。不过，应收帐款是制造业企业中，与
经营和业务联系较多的一个科目，实际工作中，要思考和解决的问题会变化多端。我在
这里谈的东西，只是一点儿基础性的东西，具体如何应用，还得看审计师在实际中的发
挥。
应收帐款的明细能看出不少问题 [0470]
看一遍应收帐款的明细，有时不仅仅是审计师自己看，而是坐下来问客户一些问题，例
如，是否应收帐款里核算的都是销售收入，不包括其它内容。做审计不能老担心客户骗
你，你不问问题，是你的错；你问了问题，客户要是没骗你，你迅速地得到了很多信息
；你问了问题，客户要是骗了你，很可能这是客户的错，不是你的错。而且，以我的经
验，很多时候，客户并非有意要骗审计师，只是与审计师在沟通上发生了一点儿误解，
回答得不正确而已。审计师只要再问细一点儿，或者换个问法，就能得到正确的回答。
总之，多问客户问题，一般不吃亏。
审阅应收帐款的明细时，主要关注这些问题：
有一些不属于应收帐款性质的东西，记到这个科目里了。例如，应该记在其它应收
款里的东西最可能记到这里了，这时，就要做一个重分类调整；
看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的）
，奇怪的客户名称，等等。
有一次，审计师发现，在某公司（假设是AWA公司吧）的应收帐款明细帐上，有一些客户
的名称是"AWA天津"、"AWA北京"、"AWA深圳"等。审计师觉得很奇怪，因为AWA公司在外
地并无分公司、子公司或关联公司，如果这些"AWA北京"之类的，是AWA的办事处的话，A
WA公司向自己的办事处发货，不应该被看做销售和应收款。于是，审计师不断向客户询
问这些"AWA北京"之类的公司是怎么回事，结果是挖出来一个大的舞弊事件。
另一个例子：审计师知道，这家生产炭黑的企业的主要销售客户都是轮胎厂和橡胶厂，
可是，在审阅应收款的明细时，发现有不少名字是个人的名字，如"章治忠"、"张正直"
等。细问下来才知道，这些都是公司的董事或高管，从公司提走了大量资金去炒股去了
。
另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总帐上和报表上，这是保证
审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。
应收帐款一定要发确认书么？ [0480]
做应收帐款这部分时，一定要发确认书么？
审计准则是这么要求的：一般要发，如果不发确认书的话，也可以，请在工作底稿中明
确说出不发的理由。
那么，不发的理由是什么呢？
一是全部收到款了，一是历史经验证明，发确认书从来都回不来。所以，从成本效益的
原则出发，发确认书只是浪费时间，不如不发。
假如不发确认书，那怎样确保应收帐款的存在性呢？
主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。
让我们闭上一只眼，改变一下我们看事物的角度来讨论一下如何验证应收帐款的存在性
。
应收帐款的余额是由一堆明细项构成的，验证应收帐款的存在性，就是验证这些明细项
的存在性。但是，这些明细项是什么？不同的角度会给我们不同的答案：
一是应收帐款余额是不同客户余额的汇总。基于这一角度，我们要发确认书和/或检
查期后收款（此时谈的期后付款是针对一个客户的余额的付款）；
二是应收帐款余额是不同发票余额的汇总。基于这一角度，我们可以选择一些发票
（和出库单及其它第三方证据）来检查期后收款（针对一张发票的收款）和翻看原始凭
证。这一角度的前提是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。
三是应收帐款余额是期初余额，加上每笔销售的汇总数，再减去每笔付款的付总数
。基于这一角度，我们可以先选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来翻看原始
凭证，再选择一些收款的银行单据来检查。当然，假定期初余额已经是被审计过的，不
被怀疑的了。
所以，不同的分析角度决定了要做的工作是不同的。审计师在工作中，应该保持清楚的
头脑，不要不停地偷换角度，否则，就不能保持审计中逻辑链条的严密了。
确认书没回来的替代性措施 [0490]
一般情况下，只要多加催促，确认书还是能回来不少的。在确认书不能马上回来的时候
，审计师最好自己与第三方联系催促第三方，这样能够与第三方有一些直接接触，了解
实际究竟发生了什么情况。如果通过催客户去追确认书来间接地催促第三方，就失去了
了解实际情况的机会。
要注意的一件事是，确认书的回复最好是由信件寄回，这是目前广泛认可的最有说服力
的证据。传真件、电子邮件甚至口头确认，都可以作为一定的证据，但在严格意义上，
都不算是确认书的回复。如果审计师不想在这方面冒风险，最好要求第三方将已经做答
的确认书通过信函寄回。
对于没得到回复的确认书一定要有其它替代性的测试。确认书没回复，等于函证工作的
效果不存在。
一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测
试。发确认书时，已经是在抽样了，做替代性测试时再抽样，"偷工减料"就未免太多了
。
第一种替代性测试是检查期后的收款（对于应收款来说）或付款（对于应付款来说
）。这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的
确认书都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。
另外一种替代性测试就是翻看原始凭证了，翻看原始凭证时，可以在每一份确认书
内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单（有接收方
签字的最好），或者是采购的到货单（同样是来自第三方的为最佳），有关销售或采购
的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收/应付款的期末余额是明确地由某
几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额
，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。
最后一种措施，严格从逻辑角度讲不算替代措施，就是审计师自己判定，对于除了
确认书已经答复的那部分余额以外的其它余额，函证这一招失败，然后转而采取其它措
施验证存在性。这样做的好处，是可以不再把自己的思路限制在那些没回复的确认书上
，而是重新从整体上审视要测试的科目。
做过了替代性测试，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代性测试，必要的时候
还要将看过的收款/付款记录、销售/采购记录列出来，以便其他人可以检查。这样子做
工作，从发确认书开始，到确认书收不回，再到做替代性测试，才叫做"有来有去"。
在《西游记》第七十回中，孙悟空在保唐僧取经路上，在朱紫国遇到一个小妖，孙悟空
问它的名字，小妖掏出一个腰牌，并说自己叫"有来有去"。后孙悟空一棒子打死小妖时
说到"这回叫你改个名字，叫做'有来无去'"。
我们做替代性测试也好，做其它审计步骤也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚
，不然，就成了"有来无去"了。下次你要是看到有人工作底稿上没有交代清楚来龙去脉
，不妨呼他做"有来无去"。
怎样选择函证的样本 [0500]
如果能够验证到某一个应收帐款的余额在期后已经全部收到款了，就不要再费神发确认
书了。这就好象坐飞机时，你买的是经济舱的票，人家航空公司给你了一个免费升舱，
已经安排你坐头等舱了，你就不要再要求坐回经济舱了。注意，对于应付款，这条原则
不适用。因为，应付款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。
除了上述原则之外，可以有三种选择样本的办法：
一是全部都发函证。这法子没人感兴趣，就就好象治头疼病要把人的脑袋砍下来一样。
二是选择那些特殊的项目。怎么算特殊的项目？这个标准可以是审计师自己根据审计时
要考虑的因素定的，例如，应收款中金额大于一定数量的，帐龄长过三个月的，应付款
中所有主要供应商的，等等。这个标准要公开地写在工作底稿上，并且，但凡符合这个
标准的应收款/应付款具体明细项，就都要发确认书。也就是说，在选择什么项目发确认
书时，我们要按一定标准来，要符合"公开""公平""公正"的三公原则，不能象某些选美
比赛似的，搞暗箱操作。
三是"有代表性的抽样"，就是说一种符合数理统计原理的抽样方法，使得所选样本可以
有效代表整体。我在前面说过，审计这东西，有初中的数学水平就可以，这里是个例外
。所以，我就不在这多讲任何数学知识了。谁对此有兴趣，可以自己研究。
最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能
得到证明，只能证明其存在性（E）。这是显而易见的，即使全部发函证，这个"全部"还
是以企业的帐本为基础的，企业偷着没记帐的，是几乎不可能选择为不管是函证还是别
的测试的样本的。
企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应 [0510]
这个话题，即"企业如何将收到的款项与正确的销售客户及发票相对应"，表面看来是个
企业自己内部操作的细节问题，但是，"魔鬼存在于细节中"，这个细节恰恰是一个关键
的细节。
最理想的状况，是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。这样，
被审计企业就可以在自己的应收帐款明细里，将付款与发票去核对，并将已经付款的发
票剔出。这一个"核对并剔出"机制最好不要出错，否则会影响很多东西。那么，这个"核
对并剔出"机制能出什么错呢？
一是销售客户名称就弄错了，所剔出的发票自然也错了。这样，应收帐款明细是错的，
帐龄分析也可能是错的。根据这样的明细去发确认书，必然得不到正确的答复；根据这
样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。这样，应收帐款明细还是对的，但帐龄
分析很可能是错的。根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
如果销售客户每笔付款，不是与一张或几张发票明确对应的，而是每次付一个大数，这
就更麻烦了。一般默认的原则是"先结老帐，再结新帐"，也就是所谓"先进先出法"。但
如果被审计企业与销售客户就某一笔销售有纠纷，也有可能会出现跳过那一笔销售，先
结算排在后面的销售发票的可能性。这时，这个"核对并剔出"机制就要既能按"先进先出
法"工作，又能掌握本企业与销售客户在哪些笔销售上存在纠纷，能对这些纠纷在做帐龄
时单独处理。否则，上述第二种错误仍然会出现。
这一个细节讲清楚了，做什么测试来保证客户的这个"核对并剔出"机制是设计完善并运
转正确呢？专门针对它做内控测试呗。
检查期后收到的款项 [0520]
审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其"流动"，必然在期
后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"嘛，如果没变化，是不
是意味着要提减值准备了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离
得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负
债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。
对于所有的流动资产，包括应收帐款，如果在资产负债表日以后，已经收到款了，就一
下子一劳永逸地解决了存在性和估值两大问题。
检查期后收到的款项，要想得到一个总数，最快的方法，就是拿期后的帐龄分析（按帐
项发生日准备的帐龄）。例如，如果我们拿到了企业今年3月底的帐龄分析，我们能看到
帐龄在3个月以上的总额是多少，这就是截止到去年12月底已经发生的应收帐款至今仍未
收到的，与去年12月底的应收帐款余额的总额相减，就得到了已经收到的款项。
当然，这里有这样几个值得讨论的问题：
一是客户的帐龄做得要正确；
二是这个帐龄得是按照帐项发生日准备的，而不是按信用期或其它标准来准备的，
不然的话，帐龄在3个月以上，并不一定代表3个月以前发生的帐项；
三是没有其它非常规形式的应收帐款减少，而只能是由于收款而引起的应收帐款余
额减少。如果有调整帐项，坏帐冲销，或者是三角帐互相抵帐，上述的倒减就可能不准
确。
但实际工作中，仅仅得到这个总数往往用处不大。更有用的是，就具体某笔发票，或某
个销售客户，期后收到了多少款项，这就需要被审计企业提供这种资料了。这时，还不
能简单地将期后的收款都算到里面，而应该只算那些针对期末已存在的余额的收款。
应收帐款的周转天数可以怎么分析 [0530]
应收帐款的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将应收帐款的期末余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。
二是将应收帐款的平均余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。这个平均余额
的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数
。
三是将应收帐款期末余额去和最后一个月、两个月、三个月的销售收入做比较，看一下
期末应收帐款相当于最后几个月的销售收入。这种算法算出来的结果，有时也特别称为D
SO，Days of Sals Outstanding。
有的算法里，销售收入是要刨除现金销售部分的，有的则不刨除。这个影响不大，只要
保持一致就行。
很难说哪种算法最科学和标准，更重要的，是认识到每种算法都有其局限性，不要滥用
。
这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才
能收到钱。所以，将这个周转天数与企业销售客户的信用期对比着看，是可以看出一些
东西的。例如，一家出口企业，其给国外客商的信用期是货到后30天，出口价格条款是C
IF离岸港口（比方天津新港）价，因而在发货时即可确认销售收入和应收帐款。平均运
输时间是20天，国外客商一般采用电汇方式付款，电汇方式只要1天时间。因此，如果这
家企业的国外客商都很有信用的话，其应收帐款周转天数就会在50-55天左右。如果比这
个时间长，就意味着有一些客户是付款不太及时的，可能会有坏帐问题。
不过，在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.17的影响。也就是说，应收
帐款余额里，国内销售形成的部分是包括17%的增值税部分，而相对应的销售收入是不包
括这17%的。
由于不同类型的销售客户，其应收款周转天数可能很不一样，因此，在计算周转天数进
行分析时，可以按不同销售客户群来计算和分析，甚至可以对一些大客户单独计算它们
的周转天数并分析之。比如，出口与内销就可能周转天数很不一样，因此分开计算和分
析会更好一些。
要注意的是，做这项应收帐款周转天数的分析性复核工作，起因是针对应收帐款的余额
进行分析，但由于其余额变动总是与销售额密切联系在一起的，才会直接分析周转天数
，而不是分析余额变动。这项分析的目的，是对应收帐款的存在性（E）和估值（V）两
方面的情况同时了解。如果其中有涉及到估值方面的讨论，还应该与帐龄分析时的讨论
能够呼应起来才是。
对于周转天数的分析、解释和讨论，除了前面提到的与信用期结合来看以外，很重要的
另一方面，是和以前期间的周转天数做比较，看看被审计企业采取了什么样的措施或遇
到了什么事件，才使得周转天数增加了或减少了。这同样是与企业的经营联系起来看问
题。
应收帐款的帐龄是什么样子 [0540]
先画一个帐龄的格式给大家看一看：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 300 200 100 0 600
CDX公司 600 0 200 50 850
POW公司 400 500 0 0 900
BDD公司 0 50 200 400 650
其它 1,000 300 100 100 1,500
合计 2,300 1,050 600 550 4,500
一般审计师期望客户给出的，就大概是这样一个东西。
它代表什么含义呢？拿第一排ABM公司来做例子说明一下：
"信用期内"那一栏列出300元，意味着有300元的应收帐款信用期尚未满，因此被审计企
业并不期望这些应收款会马上变现。
"0-3个月以内"列出200元，那是已经超过信用期3个月以内的应收款。以此类推。
这一个帐龄分析，是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。帐龄分析还可以
不以信用期为基础，而是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销
售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制，结果如下：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 0 0 600 0 600
CDX公司 0 0 0 850 850
POW公司 0 900 0 0 900
BDD公司 0 0 0 650 650
其它 500 500 300 200 1,500
合计 500 1,400 900 1,700 4,500
你可以注意到，这种编制方法的原则是：只要某家销售客户最老的一笔应收款的帐龄落
入了某一栏，其全部应收款余额就都落入那一栏。这种方法与前一种方法各有利弊。例
如，对于ABM公司，前一种方法会更准确地反映实际可能的坏帐情况；而对于BDD公司，
也许后一种方法才更能凸显出其坏帐情况；至于CDX公司，我们很难判断，因为不知道更
具体的情况。
一般在制造业，还是采用前一种方法来做帐龄居多。
所以，当审计师从客户那里拿到帐龄时，一定要先问一下，这个帐龄是按照信用期还是
发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。
应收帐款的帐龄可以怎么分析 [0550]
当被审计企业提供了他们做的期末的帐龄表和最近期的帐龄表时，审计师首先要做的是
检查这份帐龄是否正确。要是不正确，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：Garbage In,
Garbage Out，一个信息学的术语。中文可以考虑译做"吃什么，拉什么"）。
怎么检查呢？一个是内控测试，因为企业管理层自己也应该对帐龄做分析，所以必然应
该有一些控制点来保证帐龄的准确性；第二个就是审计师自己的实质性测试了。
审计师分析企业的帐龄，目的是为了找出那些潜在的坏帐。而这些坏帐主要是从帐龄较
长的那些栏里面找。因此，我们最担心的，是企业将实际上帐龄较长的项目，填到了帐
龄较短的栏里。所以，我们的实质性测试，将集中在帐龄较短的栏中。我们可以做这样
的测试：
假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否仍小于"信用期内
"这一栏。如果是这样，肯定有错误。在检查这个的时候，不要忘了可能有17%增值税的
影响；
在帐龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，看其帐龄分类其是否准确
。
当然，帐龄表的合计数应该与应收帐款的明细及总帐余额一致，否则，逻辑链条就太不
严密了，审计师要是没有发现这个，就是笑话了。
检查完了帐龄表的准确性，就可以开始做分析了：
与以前各期间的帐龄表做比较，看一看在结构上变化的原因是什么，这些原因是否
意味着要增加坏帐准备；
把期末的帐龄表中，期后已经收回的款项刨除掉，可以得到一个当前仍未收回款项
的期末帐龄表。这才是我们真正要考虑做专门坏帐准备的金额。不过，有时做这个"刨除
"工作较费时费力，往往可以用最近期的帐龄表中的帐龄较长的那几栏来代替，只要编制
帐龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
对于那些帐龄较长的项目，可以逐一与被审计企业讨论其未收回的原因，并评价提
取多少坏帐准备合适。
千万不要挑那些主要销售客户和大的余额来做帐龄分析。这种想法是无头苍蝇在乱
撞。之所以做帐龄分析，前面说了，是为了讨论估值，也就是说，想通过帐龄分析找出
那些可能收不回来的应收款。而主要销售客户和大的余额，从概率上讲恰恰是那些可收
回性比较强的应收款，所以不应该是审计师做帐龄分析时主要研究的对象。主要研究的
，应该是那些帐龄期较长的项目。
坏帐准备 [0560]
前面说过，内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到
企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机
制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其
准确性。
坏帐准备既要包括一般准备，也要包括专门准备。专门准备是针对那些已经较为明确地
知道可能产生坏帐的应收款项目所提取的，而一般准备则是不针对任何具体项目所提取
的。
专门准备主要是通过与被审计企业交谈由他们提供线索，及审计师自己审阅应收帐款明
细及分析帐龄时发现线索，然后将这些应收款项目与被审计企业一一过筛子，根据被审
计企业自己的估计和审计师基于帐龄及付款历史的判断，对每个项目得出一个相对合理
的百分比。
一般准备是针对所有剩下的还没有被讨论过的应收款集体做的。做法既可以是给一个统
一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帐龄来做，例如，帐龄在3个月以上的提20%，在3
个月以下的提3%，等等。这个百分比没有什么固定的规矩，只能根据企业的具体经营情
况判断。比如，对于出口销售的国外客户，帐龄在6个月以上的，就可以提90%到100%；
而对于国内销售的客户，帐龄在6个月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。这
个比例，也可以通过分析历史上实际发生的坏帐占相对应的销售收入的百分比，来得到
一个大概的百分比。
被审计企业往往会只提专门准备，不提一般准备，这时，审计师就要通过审计调整来补
提一般准备了。
一般的国内企业，可能有少提坏帐准备的倾向，因为担心提取太大会影响利润。但是，
也可能会有相反的情况，也有的企业或者是银行的管理层，会愿意多提准备，甚至很痛
快地将收回可能有一定难度的应收款作为坏帐冲销，而并不是积极地去收回它。这里就
可能有欺诈和舞弊的可能性，因为管理层可能会因此从客户那里暗中得到回扣，作为他
们将这个客户的应收款从帐上"抹掉"的报酬。
所以，计算和提取坏帐准备应该不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否将应收帐款真
正作为坏帐冲销，更应该是管理层判断的事情，审计师不需要在这个领域发现什么意见
。在经营管理中，则应该是，对某项具体的应收帐款项目，在财务上不管是提取了专门
准备，还是已经作为坏帐冲销，都仍应该记录在备查簿上，并仍然尽力追讨。财务处理
总是倾向于稳健和悲观一点儿，但经营管理上就不能轻易放弃任何一点努力。
最后，审计师应该从客户那里取得坏帐准备在这一会计期间的增减变动表，也就是说，
从期初余额开始，加上当期新提取的数额，减掉当期冲销的数额，就得到了期末余额。
这里，当期新提取的数额应该与损益表中的坏帐费用数字是一致的。
4.3 其它应收款
主要关注其它应收款的存在性（E）与估值（V） [0600]
对于其它应收款，与应收帐款一样，同样是主要关注存在性与估值。
与应收帐款有一定区别的是：在其它应收款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（n
ature）。为什么在应收帐款那里不怎么强调呢？因为应收帐款的性质一般都很明确，就
是由销售形成的要从客户那里收的钱。而其它应收款的性质就是五花八门了。一般在企
业里做会计的也知道，"其它应收和其它应付是两个筐，什么都可以往里装"。
所以，在其它应收款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所
审计科目的性质"随机应变""见机行事"的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调
标准的步骤，就是"无稽之谈"了 。
不过，其它应收款这个领域的一般的思考方式还是有的：
首先，我们对于其它应收款的"预期"是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它
是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，
就是不正常的，必然其中有一些特殊项目。遗憾的是，管理不好的企业这个科目的余额
经常都很大。
与应收帐款相同，一个有效检查其它应收款的办法就是看是否在期后已经收到款。
如果已经收到款，一般就比较放心了。
金额小的其它应收款，可以不必管，因为在存在性上无论如何不会有大问题。除非
被审计企业自己做的简介和注释让人觉得性质上有问题。
某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应收款的很多项
目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应收处理废旧电脑的
销售款，这是由于去年年底进行了一次电脑升级。今年年底，如果有同样性质的余额在
那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，要么是帐记错了，要么是去年
的钱还没收回来，那就要提坏帐准备了，要么是又做了一次电脑升级，连续两年做电脑
升级，这里面肯定有故事了。
当然，对于那些性质正常的其它应收款，例如员工预借款，是可以进行期初余额和期末
余额的变动比较这种分析性复核的工作的。
正常情况下，对于其它应收款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应收款的审计工
作时，第一步就是取得其明细，了解每一个大的项目的性质，也就是核算内容。然后，
才能根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的存
在性和估值时，所使用的方法，与应收帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻
看原始凭证、检查并分析帐龄这些方法。
应收员工预借款 [0610]
在其它应收款里，最常见到的，就属员工预借款了。
员工预借款一般是员工出差之用，所以审计师的预期是这个科目的余额不会太大。但是
，审计师时常也会发现这个科目的期末余额是很大的，原因往往是以下几个：
员工预借款中还包括由采购员出差带给供应商的采购款。这样，金额就可能远远超
出一般出差之用。这样的金额，严格说来，应该将其重分类至预付款或者与应付帐款冲
销；
有的员工一次性出长差，可能要几个月。所以，借的钱也多，也没有回来报销。这
个解释本身就意味着，有一些费用已经发生了，但因为没有报销，所以企业没有记帐入
费用。这时怎么办？可以将这笔费用先通过预提费用的方式预提出来；
员工报销不及时，拖欠公司的钱比较多。有的员工还可能旧的钱没回上/没报销，就
又借新钱出差去了。这也意味着有一些费用已经发生了，所以审计师应该建议将这笔费
用预提出来；
被审计企业的会计不知道原因。这种行为，类似于"打死我也不说"，是很令审计师
恼火的一种"非暴力不合作"行为。此时，审计师可以了解一下，这个企业的员工平均每
次出差花多少钱（这个可以通过看以前的报销看出来），平均每次出差要花多长时间，
以及大概有多少员工会出差。根据这些信息，总能大概估计一下多少员工预借款余额是
合理的，那么超出部分可能就是该报销而没报销的了。
还有一个不太正规的办法。审计师可以翻一翻员工预借款的明细帐，看一看平均每个月
的贷方发生额，一般也就代表每月实际报销的金额。然后看一看期末余额是平均每月贷
方发生额的几倍。这其实就是在算其它应收款的周转天数。如果这个周转天数在1个月以
上，一般就有点儿小问题了，因为很少有企业的员工出差总是在1个月以上。
在如何控制员工预借款这个问题上，我见过的企业有这样一些做法：有的是旧帐不清就
不准发生新的预借款；有的是预借款发生后一个月或两个月没有报销，就直接从工资里
扣。在会计处理上，有的公司是每个月末，自动将一定比例的预借款，例如60%的，做一
个预提记入费用，通过这种安排来保证遵守配比原则。
应收关联方 [0620]
有一次，审计师在审计一家中外合资企业时，其它应收款里有一笔应收中方股东，被审
计企业对审计师的解释说这是临时帮中方股东垫付了一笔采购货物的钱，很快就会还回
来。我前面说过，只要是与关联方的往来，一定要发确认书，审计师果然发了确认书，
也得到了中方股东的确认，审计师认为这就可以了。
审计师没有注意到的是，这笔其它应收款的金额，与实收资本里，中方股东的资本一模
一样。很难让人相信，这正好是一个巧合，采购货物的钱，金额正好与投入的资本相同
。听起来更合理的解释是，中方股东在变相撤资。
在最后关头，审计师注意到了这种巧合，将这件事情与被审计企业的管理层进一步询问
，管理层终于承认了审计师的猜测是正确的。
为什么审计师在最后关头才发现这个巧合呢？我猜，是审计队伍内部沟通不够，请看审
计也是一个系统工程 [0290]。
这件事情倒不一定会引致什么审计调整，但它显然是一个合资企业的外方非常在意的事
件，如果审计师那么轻易就被企业骗过了，是很丢面子的事。
其实，就算是那笔钱就是帮中方垫付的一笔款项，也会有被审计企业向中方股东出借资
金的问题。按照中国的"贷款通则"的要求，只有被批准的金融机构才能对外贷款，一般
的企业是不可以对外拆借资金的。
我听到过的另一件事情是这样的：一家企业的其它应收款余额中，每年都有很大的应收
母公司款项，而且这家企业年年盈利并有正现金流，相应的，应收母公司款项也年年在
增大。
审计师询问管理层这笔应收母公司的性质。管理层坦率回答说，我们这个集团里，我们
这家企业是个长子（就是"大儿子"的意思）。在我们成长过程中，我们母公司给过我们
包括资金、人员、技术、市场等多方面的支持。现在我们长大了，要帮助母公司照顾那
几个弟弟妹妹，所以我们将我们赚到的现金都交给母公司来统一使用，主要用在扶持那
几个弟弟妹妹公司的成长了。
这故事我叙述的干巴巴的，要是换了倪阿姨来讲，你可能就要掉眼泪了。
言归正传。这个公司之所以找审计师做审计，是因为他们要海外上市！
我很难想象，一个普通的老外投资者，听了上面的"二十四孝"故事，能理解这种孝心，
并愿意掏钱买这家公司的股票。每当我想象一下一个老外听了上面的故事后那种满脸困
惑的表情，我就想偷着乐。
当来自国外的审计师真得搞明白这件事情之后，他们提了几点很专业的意见：
这笔应收母公司款项尽管被记在流动资产-其它应收款里，但并没有被母公司归还过
，而且，被审计企业和母公司都没有明确的偿还计划，因此，这不象一项流动资产，而
可能是一项长期资产；
这笔款项的本质更象是对母公司分派红利，因此，可以考虑是否可以将其从资产里
调整到利润分配中。但这样做，可能缺少分派红利所必需的有关法律文件；
即使不将这笔款项看作是分派红利，试问，母公司目前是否有足够的资金实力，能
够还上这笔钱？如果有疑问，则要考虑对这笔应收款项提取坏帐准备。
看到了吧，这些意见，都是围绕着"表达与披露""估值""实质重于形式"这些基本的审计
思路产生的。但听起来，在分析这个问题时，分析得非常透彻。
这家公司至今也没有上市。
其它应收款里还可能有什么 [0630]
有时，其它应收款里会出现应收保险公司。想想看，一个一般的制造业企业为什么会有
应收保险公司的款项呢？
客户回答说是理赔款。这样，审计师就应该问一问企业出了什么事需要保险公司赔了，
是否是100%由保险公司赔偿，这里说不定有什么大鱼在后面等着你呢。
其它应收款里也可能会有一些工程物资或工程款，审计师一般的反应就会是做一个重分
类调整，将其金额调整到在建工程及工程物资科目中去。如果审计师能够先问客户一句"
为什么要把这些东西记在其它应收款里"，有时会发现，这些其实可能是已经完工的固定
资产，而且已经投入使用了。仅仅由于某种特殊原因，比如供应商的发票未开过来，客
户就把它记在了其它应收款里。如果是这样，这个重分类调整就应该是调整到固定资产
并考虑相应补提折旧了。
其它应收款里还可能有一些被审计企业交的押金。例如，为了进口免税原材料交给海关
的押金、房租押金等等。对于这些押金，最好的方法是发确认书，其次是抽查原始凭证
，并了解是否可能由于某些纠纷导致押金被扣收不回来。万一有某些纠纷，审计师就应
该考虑对于这些押金提取坏帐准备了。
有一个企业，在每次向其销售客户发货时，都要为自己提供的包装物收一笔押金。如果
销售客户在收到货物后，不将包装物退回，则押金没收。所以，在其它应收款这个科目
里，就有一项是应收包装物押金。这一项让审计师犯了难，因为它和海关押金等是根本
两回事。
海关押金是企业自己已经交了押金，将来可以从海关收回来，产生海关押金时的会计分
录是：借：其它应收款-海关押金，贷：银行存款。要想验证海关押金的存在性，一是向
海关发确认书，二是直接翻看原始凭证，反正就几笔押金。
而这个应收包装物押金，不是企业已经交的，而是企业要向其销售客户收的，产生时的
会计分录是：借：其它应收款-海关押金，贷：存货-包装物。要想验证这种押金的存在
性，可不是翻两笔原始凭证那么简单，企业有一笔销售，就可能产生一笔押金。企业有
一百个客户，就可能有一百笔押金。
那么，做什么样的测试呢？考虑到这种押金与应收帐款的一致性，我们应该在发应收帐
款确认书的时候，把这种应收押金也包括在确认书里（可以参考函证工作要注意的问题
[0430]）。我们还可以将应收押金的余额与应收帐款的余额做比较，这个百分比应该历
年比较一致，而且可以通过计算企业的包装物单价（比如1,000元一件）与其可以包装的
货物的价值（比如一件包装物可以盛装1吨货物，其售价为20,000元/吨）之比，看出这
个百分比是否合理。
4.4 预付和待摊费用（包括长期待摊费用）
主要关注预付和待摊费用期末余额的估值（V）和存在性（E） [0700]
首先要讨论一下什么是预付和待摊费用。
预付和待摊费用不同于预付货款，因为它买的不是货物，而是服务；它也不同于其它应
收款或者押金，因为它一般是收不回来的，也就是说，最终必然是"费用"。但之所以今
天没有记到费用里，而是记在资产里，是为了符合会计核算的一个基本原则，即"配比"
原则。
其实预付和待摊这两者还是略有区别的，预付费用，是钱已经先付了，但服务还没有提
供；待摊费用，则是钱已经先付了，但服务是分期提供的，一部分服务已经提供了，一
部分还没有，所以，这个待摊费用是在慢慢摊销中。
按照在前面应收帐款和其它应收款部分讲的，对于流动资产来说，关注的重点是存在性
和估值。这对于预付和待摊费用同样适用。如果说要强调什么的话，那就是估值被看做
是更重要的。为什么呢？
按照上文说的，预付和待摊费用的钱是已经收不回来了，但之所以还记做资产，是因为
我们认为它还有未来的利益，也就是那些未提供的服务。这种资产已经是比之应收款较
为"虚"的东西了，不是看得见摸得着的真金白银。银行在审查企业的贷款申请时，要计
算企业的净资产有多少。有的银行的计算方法是将会计上的总资产减去总负债，再减去
无形资产，及预付和待摊费用，可见这是比较"虚"的一种资产。
所以，一旦这种未来的利益不是很牢靠，变得较为虚无缥缈，相应的预付和待摊费用就
应该不再被承认为资产，而是记进费用了事。
怎么样就会不被承认为资产了呢？举几个例子说一下吧。
一定可以被认可为资产的是付出的房租或保险费。一般认为，这种未来的利益是很明确
的。
一般不被认可为资产的是设备维修费。尽管设备维修肯定是在未来有好处的，但这个好
处是大是小，这个维修费的发生是修复以前的问题，是修复当期的意外都不好讲，所以
，为稳重起见，一般不将设备维修费资本化，而是直接记入当期费用。
装修费，一般是认为可以资本化。中国的会计准则还要求将资本化的装修费记进固定资
产里，而不是在预付和待摊费用里。不过，如果装修费仅仅是简单的修补，有些迹近对
房屋的维修费，也可以重新讨论是否能资本化。
广告费分两种情况。一种是明确的广告，比如在中央电视台播三个月广告，那么，在广
告播放完之前，未播放的部分所对应的费用当然应该资本化；另一种是一些市场推广费
用，一次性的，已经发生完了，比如某化妆品公司在5月份向每个销售客户赠送一件新产
品试用。这样的费用可不可以在6月份至年底的7个月里摊销呢？一般是不可以的。企业
当然可以说，这个赠送是为了"放长线，钓大鱼"，是会有未来的利益的。可是，从会计
角度看，这种未来利益是比较不确定的。而且，当确实有客户来买你的新产品时，你又
凭什么证明这一个就是你"钓"到的大鱼呢？如果一个客户本来就对你的新产品有兴趣，
但意外地在5月份得到了你的赠送，因此推迟了购买你的新产品的计划，企业岂不是反而
亏了？
所以，只有当未来的利益比较明确，而且很容易与今天已经发生的行为并付出的费用建
立可靠的因果关系时，才可以将这些费用资本化，记入预付和待摊费用。
在预付和待摊费用部分主要的审计步骤 [0710]
在这个领域，内控测试不一定会有，因为很多企业在这个领域不会有多复杂的控制，而
仅仅是某一个会计在期末时的会计处理而已。
一般的实质性测试的审计步骤有：
很小金额、性质上也没有什么惹人怀疑的、符合审计师预期的项目就不必多看了。
如有必要，可以将审计师如何形成的这种预期写在注释里。
验证发生的费用的存在性。这里，可能很难通过发确认书来验证，但可以通过看合
同及原始凭证来验证。
研究每个项目的性质，看其是否符合资本化的要求。如果不符合，就要将其直接记
入损益；
验证期末余额的估值。这里可以有两种方法来验证。一是看其摊销是否准确合理。
包括从何时开始摊销，摊销期是否正确，摊销的计算是否正确。既然这笔待摊费用发生
时是准确的，如果摊销也正确，余额就应该没问题了；二是看一看期末余额代表了未来
几个月或几年的摊销，比较一下这是否与合同的安排是一致的。
如果个别的预付和待摊费用是一年以上才会摊销完或者收到服务的，要考虑将超过
一年的部分调整到长期资产里。反之，长期待摊费用中在一年内摊销完成的部分，也可
以考虑重分类到流动资产里。我承认，这里的重分类有点无聊，象是茴香豆的"茴"字有
几种写法一样。不过，这是财政部的一个老会计曾经提出的意见，从逻辑上说，不能说
它不对。很多时候，我们可能可以说，金额不太大，就算了吧。
将今年年末的预付和待摊费用余额与去年年末的余额做比较，并解释增减变动的原
因。要说明的是，这个步骤更多的是一种宏观意义上的解释和说明，并不是一个很有效
的审计步骤。因为预付和待摊费用每年有每年的特殊性。这种年与年之间的趋势分析，
用在这里，主要是为了将每年的特殊性解释清楚，也就是说，为什么去年这个项目特殊
，所以要待摊，而今年没了这一项，同时，为什么这一项今年有而去年没有。
做预付及待摊费用时要注意的问题 [0720]
有些人特别愿意对摊销做合理性测试，还要把摊销数与损益表的费用对上，在很多
情况下，这是没有必要的。如果企业的会计在使用待摊费用这个科目时，不是特别严谨
，有时通过待摊费用摊销，有时觉得金额小就直接记入损益表，那么，损益表里的费用
就会大过摊销数。
我就遇到过一个企业的会计，特别愿意使用待摊费用这个科目，但凡付款比实际费用发
生在时间上早一点儿的，他就要将付款先记入待摊费用，然后摊销入损益表，甚至对一
些时间上只差半个月左右的费用都这么做。到了年底审计的时候，审计师发现，这家企
业的待摊费用多达30-40项，多数金额不大，而且是那种时间上就差半个月到一个月的待
摊费用。
碰上这种情况，其实再验证摊销是否准确就意义不大了，可以直接去看一下期末的余额
里，尤其是那些金额较大的项目，是否正确地代表了未来几个月的费用，可那个企业的
审计师，偏要死抠书本的去做出这30-40项的全年变化表，然后再将每一项的摊销都与损
益表去核对。本来挺简单的一个科目，做得死去活来。
我还碰到过的一个情况，是客户的会计帐保留得很不好，没有哪个会计能说清楚每个长
期待摊费用项目的全年变化和摊销是怎么做的了，只知道年底余额是这么多，代表了这
么一个含义。此时，作为审计师，我们更是只能将注意力集中在年底余额的准确性，而
不要去绕圈子查什么本年新增和本年摊销数了。
我曾经遇到过的奇怪的待摊费用，是年末在资产负债表上，有一个余额是待摊销的
职工奖金-这是很奇怪的待摊，不是么？所谓待摊费用，就是付款早于实际的费用发生（
按照权责发生制来考虑）。对于待摊销的职工资金来说，难道能给职工预发奖金不成？
很难想象哪个企业会这么做。
我去问客户会计得到的答案是，上年末发了一大笔奖金，因为企业上年的经营业绩很好
。总经理觉得这么一大笔奖金都算在上一年的损益里会引起利润上下波动太大，就要求
会计通过待摊费用，慢慢将其消化在损益表里。
听完这个解释，我很痛快地将这项待摊费用的余额调整进上年损益表中。
对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（m
ovement schedule），但并未对年末余额做出进一步解释 [0730]
例如：某企业的应付工资科目的变化表（movement schedule）如下：
应付工资（借方为正，贷方为负）
年初数 （2,500,000）
本年增加 (39,000,000)
本年支付 41,000,000
年末数 (500,000)
我们最常犯的错误是这样的：本年增加为12个月的工资和相当于一个月工资的奖金（将
在来年春节发放），每月工资为3百万元左右，已做过合理性测试（reasonableness
test），并且这一39,000,000 与损益表核对一致。本年支付我们已全部检查了付款凭证
，没有问题，完毕。
完毕了吗？那么为什么去年的余额是2,500,000, 而今年只有500,000？年底余额代表了
什么含义？
经进一步了解，我们知道，企业的工资均为当月预提，当月发放，因此正常情况下应付
工资月末余额应为0。但企业会每个月预提相当于月工资的1/12作为春节的奖金。因此，
每年的年末余额应该正好是要在来年发放的奖金数。在上一年末，原来预提的奖金数为2
,500,000元。在今年过春节时，董事会和管理层认为去年经营业绩好，因此奖金高了一
倍，发放了5,000,000元。而这多发的2,500,000元却直接从预提费用的余额中减少了，
并没有被会计再补做一个预提记入损益中。按理说，这是一个会计估计的变化，补记在
当年的损益里是完全符合会计一般原则的。如果企业做帐正确的话，今年的年末余额应
为3,000,000元，正好是约一个月工资的年终奖。
所以，仅看这一年的新增和支付是远远不够的，甚至很多时候是较为无效的审计途径。
我们是在对资本负债表（balance sheet）做审计，我们一定要对所有的余额（balance
）能做出合理的解释。
4.5 与关联方的往来帐
与关联方的往来要做什么 [0760]
最正宗的路数，是先向客户了解清楚，哪些是关联方，把这个范围定下来。可以找客户
要一个关联方的名单，将其放进工作底稿中。这就好比是在"西游记"中，孙悟空时常拿
金箍棒在地上画个圈，然后让唐僧呆在圈里，可防妖魔鬼怪侵扰一样，这个关联方名单
，就是我们和客户画的这个圈。
下一步，就是从客户处取得与关联方的往来余额，及这一年度的交易发生额。要注意的
是，这里的交易不仅仅是指那些有定价的交易，一些免费的交易，也得算进来，比如免
利息的资金拆借，无偿使用办公楼，等等。从客户处收集的这些资料，要和财务数据相
吻合，否则披露出来前后矛盾，就现眼了。
与关联方的往来要进行函证，否则可能会后患无穷。因为如果这里真的有错，审计师会
显得很蠢，这么轻易地就被骗过了也不多查一下。有关这件事，可以参考函证工作要注
意的问题 [0430]以及应收关联方 [0620]。
4.6 预付帐款
对预付帐款的预期 [0780]
预付帐款是被审计企业先付给原材料供应商的一笔钱，是一项资产。所以对这个科目的
关注也主要是存在性（E）和估值（V）。所采取的验证步骤也和做其它应收款的类似，
就是看看合同和付款凭证、看看帐龄等等。
不过，在思考方向上还是有些差异的。审计师见到企业有预付帐款，应该问的第一个问
题是：为什么应该有预付帐款？这就是前面说过的"审计师的预期"。一般只有在被审计
企业的业务中，供应商地位较高时，被审计企业为了保证自己的原材料供应，只好先掏
一部分钱，后领原材料。这时，才会出现预付帐款。而且，这种预付帐款一般是在合同
里有规定的，往往还不是100%的预付，仅仅是一部分，比如说30%预付。款付出之后，原
材料应该很快就会到货，因此预付帐款的帐龄一般不会太长，一两个月还可以，再长就
不正常了。
有时，企业的会计核算不太仔细，可能会出现货到以后，会计忘了原来有过预付款，因
此将全部货款都记成应付帐款了。这时，审计师就要让会计找出来，有哪些预付款应该
和应付帐款对冲，然后做一个审计调整。
最后提醒一句，预付给大型设备供应商和工程承包商的款，在中国会计准则下，是算到
在建工程里。
能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么 [0790]
一般来讲，要想对冲，总得是同一个客户的债权债务。不过，要是碰上清理三角债的情
况，也可以不是同一个客户。
另一个要想对冲必须满足的条件是书面同意。没有一个书面的证据，即使是同一个客户
，同一性质的业务，也不能对冲。
如果一家企业先付了预付帐款从某公司买A产品，A产品货到后，这家企业自然可以将这
笔预付帐款算做已经付出的货款，这和对冲是两码事，因为这是正常的采购和预付款业
务。但如果这家企业也从同一家公司买B产品，而与B产品相关的应付帐款还没有结清，
在这种情况下，除非有书面证据，否则不能把A产品的预付款跟B产品的应付帐款对冲，
尽管是同一家公司。
为什么没有书面证据就不能对冲呢？这主要是出于破产清算的考虑。不管是哪一个公司
，一旦进行破产清算，所有的资产，包括应收款，都要先冻结，尽量收回全部的应收款
。然后看所有的债务，能赔个100%当然最好，赔不了100%，赔个60%也可以，反正是有多
少赔多少。在这个时候，某一个债权人不能说"我还欠这家公司一笔钱呢，那钱我也不还
了，这家公司欠我的钱我也不要了"。其它债权人会要求，你欠这家公司的钱仍要还，因
为一进入破产清算，所有的钱都是我们全体债权人的钱。至于这家公司欠你的钱，将来
能赔你多少算多少。
4.7 存货
主要关注存货的完整性（C）、存在性（E）、准确性（A）和估值（V） [0900]
按理说，存货和其它资产应该一样，都是主要关注存在性和估值。为什么会多了一个完
整性和一个准确性呢？
先挑容易的说。准确性指的是存货的成本核算。因为存货的成本是计算出来的，所以要
考虑其准确性。
至于为什么要特别关注完整性，这个讲起来复杂一点儿。我们先回过头来看一下，为什
么应收帐款不必太关注完整性？看一看这部分公众对审计的期望：CEAVOP [0230]，我们
会发现，一般来说，一项资产的完整性可以自动地被另一项资产的存在性、某一项负债
的完整性、某一项收入的完整性或者某一项成本费用的存在性所弥补和替代。这是借贷
记帐法的逻辑决定的。拿应收帐款做例子。如果应收帐款的完整性有问题，就是说少记
了应收帐款，那么，最大的可能是收入也少记了，而这恰恰是收入那一部分主要关注的
。
那么，对于存货呢？如果存货的完整性有问题，就是说存货少记了，可能是其它哪个科
目记错了呢？一是应付帐款也少记了，这恰恰是应付帐款那一部分会主要关注的；二是
销售成本多记了，这应该是销售成本那一部分主要关注的，可是，在销售成本那一部分
，我们的手段有限！
也就是说，我们表面上是在关注存货的完整性，事实上是在关注销售成本的存在性，这
两者是一个事物的两面，是一回事。由于在销售成本那里，可做的工作太少，我们就将
一部分工作挪到存货这里来做了。
对于很多费用项目，我们可以有直接的手段来检查这些费用的存在性，比如看发票，看
合同，等等。只有对于销售成本，我们没有多少直接的手段，因为销售成本就是由存货-
产成品转出去形成的，它事实上是个为了会计核算而内部产生的一个科目。
存货基本上是唯一一个有这种特殊性质的科目。
存货的估值（V）也是值得讨论的。会计理论中，一直都在探讨的一个话题，就是资产应
该用历史成本记帐还是用现行市场价值记帐。主张用现行市场价值记帐的人认为历史成
本不能反映真实的情况，而主张用历史成本记帐的人认为只有历史成本才能减少会计核
算中的主观判断因素。双方的一个折衷方案就是在存货里用历史成本记帐，但同时按照
成本与市价孰低的原则对已经实际上减值的存货提取存货减值准备。审计师在考虑存货
减值准备时，要考虑的方面包括：
某种存货是否数量上太多了，在未来半年一年甚至两年都用不完/销售不完，其剩余
部分会是要么技术上被淘汰永远没机会用了，要么是放的时间太长质量上出问题了；
某种存货是否在技术上已经被淘汰了；
某种产成品是否由于市场需求的改变，已经再也卖不动了。如果这样，这种存货及
其相应的半成品、在产品和原材料都可能要提取减值准备；
某种产成品是否成本太高，要卖出去的话，只能以低于成本的价格出售了。如果是
这样，相应的半成品、在产品、原材料是否价格也太高了，都要提取减值准备；
某种原材料是否成本太高，要用于生产的话，形成的产成品是负利润。如果是这样
，这种原材料就要被提取减值准备。
总之，从任何一个存货项目上，只要企业绞尽脑汁，也无法从使用或变卖这种存货项目
上赚到钱，这种存货就应该被提取减值准备了。
存货是了解制造业企业的钥匙 [0905]
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企
业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不
去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做存货审计的第一件事，
应该是让企业安排参观仓库和生产车间，并了解生产过程。
我总结做制造业企业的审计，有个六字真言，就是"人财物、产供销"。这几个字，几乎
都和存货有关系。因此，可以说，不了解存货，制造业企业的审计就不算进入核心，始
终是瞎折腾呢。
所谓"人"，是要看企业有没有核心的一两个人，比如技术核心，或者营销天才，管理大
师什么的。为什么看一个制造业企业要了解这个呢，因为只有了解了这个，你才有可能
知道，这家企业和其它企业相比，为什么能赚钱。反过来说，这家企业的要害在哪里，
最大的经营风险在哪里，你才能了解清楚。
所谓"财"，就是看其现金流，看其有多少银行存款和贷款，看其毛利率和净利率如何。
所谓"物"，主要是其存货和固定资产，有时也可能包括其无形资产，比如商标、专利之
类的。要了解企业主要的产品有哪些，需要什么主要的原辅材料，企业主要的厂房设备
是什么，是不是一个资本密集型的产业。
所谓"产"，是指生产。要了解企业大概的生产工艺是什么样子，有多少核心技术（可能
是技术专利，也可能是技术诀窍），有没有在生产上和技术上的核心人员，研究开发是
谁在做。
所谓"供"，是指供应，就是采购。要了解企业主要的供应商是谁，供应哪些原辅材料，
有没有在某种原辅材料上，过分依赖一家供应商的现象。企业与供应商的关系如何。
所谓"销"，就是销售。要了解企业主要的市场和主要的销售客户，销售渠道，竞争对手
。企业与这几方的关系是什么样的。
了解了一个企业的上述几个方面，审计师对这个企业的经营也就把握得差不多了，也就
算是做好了存货审计的准备工作。
存货的特殊性：金额=数量x单价 [0910]
审计其它的科目，一般都是直接看金额，只有存货，虽然也看金额，但更多的时候，是
通过把金额分解成数量和单价然后分别开展审计工作的。
看存货的数量，基本上就是两招：一是存货盘点，二是分析性复核，主要是分析产量、
产能、收率这些东西。
存货盘点首先应该是企业自己的一个内部控制环节。审计师是去观察企业的存货内
部盘点的整个过程，而不是替企业做盘点。审计师自己抽查一些盘点结果，也主要是为
了验证企业自己的盘点是否运行良好。所以，本质上说，审计师去观察企业的存货盘点
，首先是一个内控测试，而不是一个实质性测试。当然，很多时候，审计师也会考虑对
于存货数量做一个实质性测试中的抽样检查，如果这样的话，审计师抽查企业的盘点结
果，就带着双重目的了，既是内控测试，又是实质性测试。
不管是审计师对盘点做内控测试还是做实质性测试，都会做双方向的抽样。就是说，从
实物这个方向抽取样本核对到帐上，也会从帐上抽取样本核对到实物。这是为了同时保
证存货的完整性和存在性。
对于存货的数量做分析性复核，是做制造业企业的审计里，最能了解其生产过程的
工作。很多制造业企业内部都有一个调度室，相当于一个编制、下达生产计划的部门。
从那里，能得到很多生产方面的知识和数据。
对于存货的单价，首先得理解客户是如何进行成本核算的，比如说，在材料出库的时候
，是用的加权平均，还是先进先出。在此基础上，再检查帐上显示的单价是否符合所采
用的方法，以及这样的方法是否能够真实准确地反映企业的经营情况。
存货成本核算是需要一点儿算术知识、一点儿常识加一点儿想像力的。有人如果对这个
领域感兴趣，可以先看一看我写的这两篇东西：
存货不是一个科目，是好几个科目 [0920]
我们公司原来有一个资深的老外合伙人，满头白发，一看就特别德高望重那种。他来到
中国也就一年。每次他和别的外国人会面的时候，人家一看他这么德高望重，就想跟他
讨教一下，就问他，"您对中国是什么印象？"
他的回答令我印象深刻。"中国太大了，很难把中国看成一个国家。"
我理解他不是想对台海局势发表什么高见，只是对于中国各地的风土人情、经济状况、
方言差距之大感到惊叹。跟中国面积差不多大的美国，全国基本上一个样；跟中国面积
差不多大的欧洲，各地是有一定差距，但那是几十个国家。
扯远了。我其实仅仅是想套用我们那个资深合伙人的句式来评价一下存货："存货内容太
多了，很难把它看成是一个科目。"
为什么这么评价呢？因为存货包括原材料、在产品、半成品和产成品，以及辅料、包装
物等。每一种的特点都可能不一样，思考方式也要变化。
原材料一般盘点起来也容易，检查其单价是否准确也不难，无非是加权平均等几种方法
。但是，"冷次残背"的存货也最容易出现在这里，因为企业的生产计划很可能是"不见兔
子不撒鹰"类型的，就是说"按订单生产"，所以在生产环节出现"冷次残背"的可能性会小
一些。原材料的帐龄分析一般是要做的。
严格区分的话，在产品和半成品是不同的。在产品指的是在期末截止时还在生产处理中
的产品，而半成品是已经完成了某一道生产处理，正在等待下一道工序的产品。所以，
只要在期末时稍微安排一下生产，很多制造业企业可以将在产品全部完工，或者只留极
少量的在产品。如果是需要化学反应的生产，就不一定能做到这一点。有的化学反应一
做就要几天，停不下来的。
如果企业真的有在产品的话，往往是很难盘点的。不过，一般这样的企业都会有其生产
上的特殊之处，审计师总能找到一些特殊办法来形成对在产品余额的期望。在古龙的楚
留香系列中，楚香帅说过一句他的信念"凡事有其利必有其弊" 。审计师只要坚信这一点
，就可以在遇到困难时找到解决问题的方案。人生的很多事情也是如此。
我见过有的审计师，对于在产品和半成品的期末余额不做什么实质性测试，仅仅依赖与
成本核算有关的内控测试，这是很危险的事情。在制造业里，在产品和半成品很容易成
为一个无底洞，所有乱七八糟的花费都先扔到"生产成本"和"制造费用"这些成本核算科
目里，然后再从里头把头面齐整的产成品捞出来记到存货里。这样，留在"生产成本"科
目里的，就可能有各种各样的历史遗留问题了，象什么生产中的废品啦，质量有问题的
原材料啦，等等。结果就可能是，"生产成本"科目的余额的总体趋势是不断增大的，跟
中国的人口数量似的。所以，一定要想办法将"生产成本"这个科目理出一个明细或者说
帐龄来才能将"生产成本"理清楚。
半成品是可以盘点的，也可以检查其成本核算。不过，有时审计师会忘了对半成品做盘
点，以为只做与成本核算有关的内控测试就可以了。
产成品一般盘点起来也很容易，其成本核算也不难，产成品在转出到销售成本时，也是
要用一个加权平均、先进先出之类的方法的。产成品的帐龄分析是不可少的。一般产成
品的帐龄只要一长，就是问题了。因为产成品不象原材料那样可以直接变卖，也可能可
以用于不同的生产，产成品是一旦市场不欢迎就不好卖了，就跟大姑娘过了2X岁就不好
嫁了是一个道理。如果折价出售呢，那现在就得提一个存货减值准备了。
成本核算它是个难题，让人目眩神迷 [0930]
有些头脑比较简单的审计师总把检查企业的成本核算当成了就是查一下原材料领用时的
加权平均，这是非常错误的，至少还有产成品售出时的加权平均也要检查嘛！
当然，这也还是不够的。半成品的领用投入下一步生产时，有没有可能也要用加权平均
或者先进先出呢？取决于企业是否对半成品单独做成本核算，这可能是有的。
但是，成本核算最核心的部分，也是最难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用
是如何在不同的生产环节和不同的产品线之间分配，如何在未完成工序和已完成工序的
产品之间分配。高度概括的话，成本核算就是在"排座座，分果果"，只不过这个分果果
的工作规模是大尺度的而已。
简单说来，有关在产品、半成品和产成品的成本核算，首先是划定要考虑的成本费用范
围。这个范围以外的费用，是直接记入损益中的营业费用、管理费用等费用科目的。而
这个范围以内的成本和费用，在发生时并不直接影响损益，而是要先记入"生产成本"或"
制造费用"科目，然后进行上一段说的"排座座，分果果"一样的在不同项目间进行分配，
并一步步地向下流转，最终进入产成品，再通过产成品的销售，流进销售成本。
对于这种成本费用分配如何做，我举个例子来说明一下。有一个工厂，有两个车间都在
生产，生产了一个月，发生了10万元的电费。那么，这个电费如何分配呢？
首先要把电费分到这两个车间上，然后再在每个车间内部往产品上分。那么，怎么分到
每个车间呢？有人说了，按照每个车间的占地面积分配。
怎么样，听起来有点荒缪吧？不过，想想看，如果电费主要用于照明的话，一个车间的
占地面积是和这个车间需要多少根日光灯管成正比的，而有多少根日光灯管，又很可能
与用电度数成正比，所以，这个按占地面积分配电费的办法，可能真得不那么赖。
不过，一车间又说了，我们车间的生产都是上一班八小时，而二车间经常是上两班，甚
至有时三班倒。他们一天开灯的时间比我们长多了，按占地面积分不公平，应该按开灯
时间长短来分配。
怎么办？厂长说了，干脆给每个车间安个独立电表得了，以后就按电表上走的字多少来
分配，省得老吵架闹心。由此可见，技术上的进步，和在新技术上的投资，是能够提高
成本核算的精确性的。
相安无事了一段时间，二车间又嚷嚷上了。"不行啊，不行啊。我们亏了。现在电力公司
收咱们的电费是分忙时价格和闲时价格的。别看我们的工人上两班，有一班的时间可是
闲时的电费价格，不能直接按度数分配。"
看到了吧，就这么简单的一个电费，仅仅是在两个车间之间进行分配，还没有往不同的
产品线上分，不同的工序上分，每道工序的在产品和已完工的半成品上分，就能演一个
小品了。一个现代化的制造业企业，费用项目可能有原材料、各种共用的辅料、水电汽
费、折旧、工资等多项费用，可能涉及多个工序，其成本核算的工作只会更复杂。
审计师自己要是头脑不清楚，不能在宏观层面把握好成本核算及其会计处理，就不可能
做好制造业的审计。审计师必须做到"胸中有丘壑"，才能将成本核算审计好。
盘点是一次拍照片的过程 [0940]
前面我提到过，有位大师说会计是分类的艺术（见审计师仍要检查每个科目的金额
[0220]，这里算是给自己前面的段子做个小广告），这里我再来一句名人名言，"盘点是
时间的艺术"。
为什么这么说呢？因为一个企业要做盘点，就要把存货的流动停下来，至少是基本上停
下来。对一个不断移动的目标是无法描准的。可是，任何企业都要盈利，不可能一直停
产。所以，盘点必须在尽量短的时间里，将存货的数量掌握好，然后重新开始生产。在
晚一些时候，等到会计结帐以后，再把盘点得到的存货数量与会计帐做核对。所以，盘
点的时间要求很强，这就是为什么说"盘点是时间的艺术"。
你也许会说，只要对存货多拍一些照片，从各个角度拍，要是有三维的照片就更好了（
这再一次证明，科技可以在各方面改变我们的生活），别拍重复了，也别漏拍了，然后
，拿着这些照片慢慢点数呗。什么"时间的艺术"，整得很深沉似的，不就是拿个照相机
多喀嚓几下嘛。要这么说，我也可以说照相也是"时间的艺术"，因为被照的那个人不能
一直不动弹。
是的，你说得对，这就是盘点。
不过，在盘点的时候，企业不是用照相机和底片，而是用盘点标签在做记录。一般盘点
标签是连续编号的，至少一式两联，一联贴在刚点过的这一堆存货上，一联作为存根。
当所有的存货都被点过之后，盘点人员可以巡视一周，确保每一堆存货上都贴着一个盘
点标签了。
这时，企业自己的检查人员和审计师就可以拿着所有的盘点标签存根联来随意抽查了。
既从盘点标签存根联核对到实物，也从实物核对到盘点标签存根联，以确保这两者是一
一映射的关系。这样，就把存货的物理状况，主要是数量这一物理量，成功地搬到了盘
点标签上。这个"时间的艺术"的问题就解决了。
下一步，就是将盘点标签做汇总。将不同标签上记录的相同品种的存货合并同类项，汇
总之后，就可以与财务的存货帐核对了。
有的企业的盘点组织得不太好，不是用盘点标签，而是用直接用一个空白表格顺着写。
碰上这样的情况也是很有可能的，审计师要做的，应该是了解这个盘点过程真正要控制
的风险，而不要在乎这些形式。
审计师要注意的是，一定要先了解整个厂区的布局，以便知道存货都在什么地方有；一
定要在抽查前先拿到一套完整的盘点标签，或者是关于盘点标签的一个汇总。这样，可
以防止客户不向审计师提供全面的资料，比如隐瞒一个仓库，也能防止客户在审计师抽
查后，再往盘点表里加减什么存货项目。
有没有将存货明细的数字加总，与总帐数核对呢？ [0950]
这是一个有关审计逻辑链条是否严密的问题。
有一个公司出过这么一个案例。一个公司职员，每次报销费用的时候都把自己每张发票
的金额列在EXCEL表上，然后算出一个总数，并且，他还把这张EXCEL表打印出来附在报
销单上。会计在审核他的报销单时，都不住口地夸他认真仔细。久而久之，会计不再检
查他的合计数有没有算错，只是按照他算的总数报销就完了。这样过了好几年，直到一
个内审人员无意中抽查到了他的报销凭证并做了一次核对，才发现他用EXCEL表打印出来
的合计数是错的，他每次都故意多报销几十元或几百元，一直没被人发现。
这就是说，不要以为计算机显示出来的数据就一定是明细数字加总等于合计数，有人可
以利用你的思维上的盲点来欺骗你。另外一个与此相关的故事是关于美国世通公司的，
我在前面已经讲过了，见做实质性测试时，审计逻辑链条要严密 [0225]。
在存货这个领域，审计师也很容易犯这个错误。由于存货的明细项可能非常多，企业可
能用一个会计软件来处理存货。如果要把存货明细打印出来，可能有成千上万条，几十
页甚至上百页是有可能的。审计师也挺讲环保的，就说算了吧，我就在电脑屏幕上看吧
。于是，审计师在电脑屏幕上一条一条地看存货明细，并抽样检查。一切都挺好。但审
计师就是忘了核对一下，电脑屏幕上所有的明细加起来是不是真的等于总帐的数字。
这个要检查起来一般也不难。只要让客户帮忙，将存货明细数据下载到一个文件里，再
用简单的EXCEL功能算一遍就行了。微软公司的EXCEL总不会也在计算准确性上糊弄我们
吧。
存货的周转率 [0960]
和应收帐款周转率一样，存货的周转率也是做分析性复核时，很重要的一个比率。
存货的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将存货的期末余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。
二是将存货的平均余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。这个平均余额的算
法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数。
存货周转天数的含义，就是从原材料购入开始，经过仓储、生产、再仓储到产成品售出
那一天，大概是多少天。
如果按照前面讲的，存货不是一个科目，是好几个科目 [0920]，我们只要将计算公式改
一改，就可以分别计算原材料的周转率/天数，每一个存货环节的在产品或半成品的周转
率，和产成品的周转率。这每一个周转率所反映的，就是在原材料仓储、每一个生产环
节、产成品再仓储所分别需要的平均时间。这些周转率加起来，应该大致等于总的存货
周转率。
用这个或这些周转率能做什么分析呢？最直接的一个分析，就是看一看存货的量是不是
过大了，要不要提存货减值准备。比如，我们家的早餐面包的周转天数是20天，速冻饺
子的周转天数也是20天，你觉得哪一种该提减值准备，或者，预提买黄连素的费用？
存货周转率还有一个用处，就是分配一些公共费用。比如，某项材料采购成本差异要在
存货和销售成本之间分配，其中一种分配方案就是按存货周转天数来算。如果存货的周
转天数是60天，即2个月的话，则最近两个月产生的材料采购成本还记在存货中，超出部
分都记入销售成本中。
存货部分的主要审计步骤 [0970]
在存货部分，首先当然要了解存货的一些背景知识了。这部分可以看存货是了解制造业
企业的钥匙 [0905]。
然后，是要做内控测试，这包括原辅材料的采购、生产环节的存货流转记录、产成品的
销售、成本核算、企业的存货盘点，以及企业如何监控存货的状况和提取存货减值准备
。要注意，存货盘点首先是企业自己的一项内部控制，所以，审计师去观察企业盘点时
所做的工作，有的是内控测试，有的是实质性测试中的细节测试，有的还是一个测试带
有内控测试和实质性测试双重目的。
再下来，就是实质性测试了：
首先当然要看一看企业提供的存货明细，看有没有异常的项目。比如说，存货红字
。就是说，存货数量是负数。有的企业这种存货红字还能有很多。为什么呢？一般说来
，是存货的实物已经入库了，但会计由于种种原因，没有将这笔入库记入存货帐。稍后
，这些实物又被领用或售出了，会计就在帐上做了出库。这样没做入库而做了出库，必
然形成一个亏空。这样的事情多一点儿，就造成了存货红字。为了解决这个问题，会计
就要把当初未记入库的原因找出来，并相应地补记存货入库。
数量方面。将盘点结果与财务帐上的数量做抽查核对。记得要双向核对啊！也不要
忘了要核对所有类型的存货，包括在产品、半成品和产成品。如果盘点日与期末日不是
同一天，还要将盘点结果向前或向后推，也就是盘点结果加上这个期间的出库和入库记
录，看结果和财务记录的数量是不是一致；
单价方面。要检查存货流转时的方法（如先进先出、加权平均等）是否正确，还要
检查费用分配和成本核算是否正确。这部分就不多说了，看一看前面的几部分好了。
减值准备方面。要从数量是否过剩、技术上是否过时、单位成本是否已经高过净售
价等几方面来讨论是否要提减值准备。
截止测试。这个本来说起来很简单，不就是检查一下前后5张或10张出入库单，看一
下其记帐时间是否有错就完了呗！可是，很多人都疏忽了一件事情。我们知道，原材料
有出入库，在产品、半成品和产成品都会有出入库。那么，是每个环节都要做截止测试
么？一般的想法是只做原材料的入库（即采购）和产成品的出库（即销售），觉得其它
的环节只是存货内部的分配而已，即使截止有错，也不会影响存货余额，只是内部分类
不太准确而已。
很可惜，这种想法是错误的，至少是片面的。由于成本核算方法在半成品和在产品的各
个环节不同，在任何一个环节少记一单位存货而在下一个环节多记一单位存货，仍然会
造成成本核算与实际情况不符。所以，从严格的逻辑来说，存货流转的每个环节都应该
做截止测试才是。
存货部分的主要审计步骤原则上就这么多，很难谈详细了，因为被审计企业的情况不同
，要做的具体工作就不一样。
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标签：审计,应收,帐款,审计师,存货,一家,帐龄,确认书 来源： https://blog.csdn.net/weixin_34354945/article/details/94126603